豐田生產(chǎn)方式，這一豐田公司制勝全球的法寶，雖然廣為業(yè)界所知曉，而且眾多研究者都熟知它的基本目標(biāo)是降低成本，但管理者們往往會問，成本到底降在哪里？換言之，豐田生產(chǎn)方式的成本效應(yīng)如何體現(xiàn)？這一問題并未明朗，即使創(chuàng)立者大野耐一也未曾向大家詳解背后的真意。??

事實(shí)上，從管理會計(jì)學(xué)的角度重新審視豐田生產(chǎn)方式，我們會發(fā)現(xiàn)長期以來潛藏的成本秘密，這一秘密足以觸動更多的管理者更加深入地了解豐田生產(chǎn)方式，進(jìn)而加速其推廣和普及。

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不惜代價(jià)保節(jié)拍

豐田生產(chǎn)方式似乎并不是一個(gè)規(guī)律性的東西，有很多只可意會不可言傳的地方。一個(gè)直觀的感受是，對生產(chǎn)節(jié)拍的控制是豐田公司一個(gè)鐵的原則。所謂節(jié)拍(tact time)，是指將生產(chǎn)時(shí)間細(xì)化到每一件產(chǎn)品之上。

比如，如果月產(chǎn)量為4000輛車，作業(yè)時(shí)間為20天，每天兩班制工作共16個(gè)小時(shí)，那么生產(chǎn)節(jié)拍即是每輛4.8分鐘。??

在豐田公司，所有工序都按節(jié)拍生產(chǎn)，并按節(jié)拍的持續(xù)出貨機(jī)制比什么都重要。為保證生產(chǎn)節(jié)拍，即使用人海戰(zhàn)術(shù)，或者加大設(shè)備投資，或者在易產(chǎn)生次品的工序準(zhǔn)備安全庫存也在所不惜，而絕對不會妥協(xié)于成本的制約。

豐田公司曾在它的一個(gè)制造廠制定了發(fā)動機(jī)的出品時(shí)間，早上開始鑄鐵，晚上就要組裝為成型汽車，在院子里能開動起來。

在確保節(jié)拍的基礎(chǔ)上，大野耐一提出了“不管是生產(chǎn)1輛還是1000輛，單位成本都要一樣”這一與傳統(tǒng)觀點(diǎn)完全相悖的口號。??

從‘資金的時(shí)間價(jià)值’分析，大野耐一的口號是有其合理性的。假設(shè)兩家汽車公司的月產(chǎn)量都是30輛，A公司每天生產(chǎn)1輛并出貨，B公司以“匯總生產(chǎn)”的方式生產(chǎn)，最后第30天一次出貨30輛。批量大的B公司因換線時(shí)間少，單位成本似乎更低。

但在現(xiàn)金流和資金占用率方面，A公司顯然有更大的優(yōu)勢，它每天都只需投入1輛汽車的材料費(fèi)，而B公司在月初就要投入30輛車的材料費(fèi)。此外，若B公司的月平均庫存量是15輛(30輛／2)，就要多準(zhǔn)備15輛車的資金作為周轉(zhuǎn)資金，而A公司可以拿這15輛車的資金再投資或用于其他用途。

這個(gè)資金節(jié)約策略的結(jié)果，就是實(shí)現(xiàn)了“只生產(chǎn)必要的東西”的準(zhǔn)時(shí)化生產(chǎn)，并可將“零庫存”理念付諸實(shí)施。

豐田公司之所以對節(jié)拍如此重視，力保實(shí)施嚴(yán)格的準(zhǔn)時(shí)化生產(chǎn)，就是因?yàn)樗灰粯拥某杀居^。? 如果豐田公司也將成本優(yōu)先于節(jié)拍，恐怕就會變成“普通公司”了。

—2—

傳統(tǒng)成本視角外的“暗物質(zhì)”

21世紀(jì)的企業(yè)競爭是“人、錢、物、信息、時(shí)間”的競爭，尤其以“時(shí)間”的競爭為核心。?

豐田公司很早就意識到了這一點(diǎn)，并將“時(shí)間”要素統(tǒng)籌考慮進(jìn)生產(chǎn)系統(tǒng)中。在傳統(tǒng)的會計(jì)理論里，一提到降低成本，人們想到的就是減少材料費(fèi)，降低勞務(wù)費(fèi)，因此，只有人或機(jī)器作業(yè)的加工時(shí)間才進(jìn)入成本核算的視野。

而在豐田公司，生產(chǎn)時(shí)間的范圍則寬得多，從取得材料到制成產(chǎn)品，再到獲得金錢收益，除了加工產(chǎn)品的時(shí)間，產(chǎn)品停滯的時(shí)間(包括產(chǎn)品在各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的停頓以及庫存時(shí)間)也要納入成本的考察范疇。??

某種程度上，停滯時(shí)間與加工時(shí)間的關(guān)系類似道家的“陰陽”。許多企業(yè)在計(jì)算成本時(shí)，更多掐算的是加工時(shí)間“陽”，而忽視了等待、搬運(yùn)、庫存等“陰”的一面。這些看不見的時(shí)間都會造成浪費(fèi)，影響反而更大，因此要以同等態(tài)度對待看得見的時(shí)間和看不見的時(shí)間。?

之所以將產(chǎn)品停滯時(shí)間也納入成本考察范疇，這是因?yàn)樵谪?cái)務(wù)學(xué)上“貨幣有時(shí)間價(jià)值”，它跟產(chǎn)品是否加工沒有關(guān)系。簡單來說，產(chǎn)品只要一停滯就會占用資金，占用資金就會帶來損失，這就是浪費(fèi)的源頭。

在精益的世界里，單價(jià)乘以數(shù)量的的二元成本觀不能真正反映成本的構(gòu)成，只有綜合考慮生產(chǎn)時(shí)間的三元成本觀，才能反映成本的實(shí)際情況。??

?可以假設(shè)兩種情形。一種情形是，一天生產(chǎn)出一件產(chǎn)品，第二天回收貨款；另一種情形是，一天生產(chǎn)出一件產(chǎn)品，在倉庫里存放99天，第100天后回收貨款。按照傳統(tǒng)的會計(jì)觀，兩者的成本相等。

但實(shí)際上，傳統(tǒng)的成本核算法存在一個(gè)致命的缺陷，因?yàn)楹笠环N方式喪失了將投入的材料款在99天里反復(fù)活用的“利生利”的機(jī)會。這個(gè)“機(jī)會費(fèi)用”，在財(cái)務(wù)學(xué)領(lǐng)域里是要考慮進(jìn)去的，因?yàn)榧词故峭唤痤~，進(jìn)出賬的時(shí)間不同，市場價(jià)也會不同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)意識到，忽視“機(jī)會費(fèi)用”會帶來損失。?

另一方面，對應(yīng)“機(jī)會費(fèi)用”，推行豐田生產(chǎn)方式還會有“機(jī)會利潤”：企業(yè)通過縮短生產(chǎn)時(shí)間，將多余的人、機(jī)器、空間資源找出來，在不增加固定費(fèi)用的情況下接受追加的訂單。這也正是20世紀(jì)70年代豐田公司在美國市場取得巨大勝利的最為強(qiáng)大的武器。?

引入“貨幣的時(shí)間價(jià)值”這一概念后，大野的“生產(chǎn)過剩是最大的浪費(fèi)”、“待工的時(shí)候就站著”這些迥異于傳統(tǒng)會計(jì)理論的論斷就不難理解了，他的“經(jīng)濟(jì)低成長期，過多生產(chǎn)就是罪惡”的名言也不再顯得突兀，反而透出思辨的力量。?

—3—

生產(chǎn)過剩是其他浪費(fèi)的根源

大野耐一曾經(jīng)警示：“如果對有余力的作業(yè)者或者富余的生產(chǎn)線置之不理，一定會多做一些工作，但這樣做，許多浪費(fèi)就會隱藏起來，也就是說，過多的生產(chǎn)就會產(chǎn)生無法計(jì)數(shù)的浪費(fèi)。”

時(shí)刻謹(jǐn)記這一警示是必要的，但是到底存在哪些浪費(fèi)？從英國的豐田系零部件公司得知，當(dāng)工人們問起“因?yàn)殚e著待工所以把下一步要做的工作先給做了，為什么不好”時(shí)，管理者往往啞口無言。很多時(shí)候，豐田公司內(nèi)部的人都很難說清這中間的道理。??

其實(shí)，這些浪費(fèi)都與“貨幣的時(shí)間價(jià)值”有關(guān)，它們之間是實(shí)際損失和機(jī)會損失的連鎖反應(yīng)。首先，如果不是“待工時(shí)就站著”，“有余力的作業(yè)者或者富余的生產(chǎn)線”就會生產(chǎn)出不需要的庫存，就需要這部分材料的進(jìn)貨資金。

此外，為了縮短換線時(shí)間把產(chǎn)品批量加大到所謂的“經(jīng)濟(jì)型”，也要提前投下一部分材料款。批量加大后，機(jī)器加工的時(shí)間也會變長，真正急需的產(chǎn)品卻遲遲出不來，因此需要進(jìn)行額外的生產(chǎn)進(jìn)度管理，而這會產(chǎn)生多余的管理費(fèi)用。

生產(chǎn)過剩還要增加倉管、防銹等保管費(fèi)用，如果競爭對手的新產(chǎn)品上市，庫存就會陳舊，商品一旦滯銷，全部相關(guān)成本都將難以收回。還有，如果批量生產(chǎn)中有次品，就不能回收全部成本，進(jìn)行修補(bǔ)還要再追加支出。

最后，為了填補(bǔ)以上發(fā)生的全部損失，還需要一定的流動資金，這又是一項(xiàng)資金成本。因此，生產(chǎn)過剩實(shí)質(zhì)上是一種“虧損生虧損”的形式，說它是七大浪費(fèi)之首(其余六項(xiàng)是指等待、搬運(yùn)、不良品、動作、加工、庫存的浪費(fèi))，一點(diǎn)也不為過。?

在現(xiàn)實(shí)中，要讓企業(yè)家們普遍認(rèn)同“生產(chǎn)過剩是最大的浪費(fèi)”其實(shí)存在一定的困難。因?yàn)樵谝话愕钠髽I(yè)，所有的間接制造費(fèi)用都要分?jǐn)偟疆a(chǎn)品，分?jǐn)傄话阋宰鳂I(yè)時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)。

如果作業(yè)時(shí)間不充分，就會出現(xiàn)分?jǐn)偛蛔悖瑔渭a(chǎn)品的成本看上去更高，相應(yīng)的收益也會減少，而只有完全作業(yè)，才會有相對好的成本核算。

因此，這些企業(yè)如果采用豐田生產(chǎn)方式，在由按預(yù)測計(jì)劃生產(chǎn)轉(zhuǎn)為按訂單生產(chǎn)的會計(jì)年度，利潤會出現(xiàn)大幅度的下降。??

但是，要實(shí)施豐田生產(chǎn)方式，就要遙望未來，不能只顧及一時(shí)一地的得失，即使最初賬面利潤會下降，只要堅(jiān)持下去，現(xiàn)金流就會改善，再過一段時(shí)間利潤情況也會變好。?

—4—

提高利潤要堅(jiān)持長期主義

?“生產(chǎn)過剩是最大的浪費(fèi)”昭示了企業(yè)的一種長遠(yuǎn)意識，“當(dāng)前利潤”和“潛在利潤”（即獲取將來利潤的能力）到底哪個(gè)更重要？似乎應(yīng)該明確地選擇后者。

因?yàn)楹鲆曃磥淼拇鷥r(jià)是巨大的，就比如整個(gè)社會如果只重視當(dāng)前利潤而疏于人事安排，在一代能工巧匠退休后，技術(shù)傳承就會面臨危機(jī)。道理雖然如此簡單，很多企業(yè)卻還是只能看到眼前的利潤。??

事實(shí)上，在豐田公司內(nèi)部，也存在著兩種經(jīng)營陣容。一種是“自己好，讓下任總經(jīng)理也好”，另一種則主張“在自己的任期內(nèi)，只要利潤不下降就可以了”。前者優(yōu)先考慮潛在利潤，后者優(yōu)先考慮當(dāng)前利潤。由于實(shí)施豐田生產(chǎn)方式，相比其他公司，豐田內(nèi)部重視潛在利潤的經(jīng)營者比較多。?

潛在利潤將利潤概念和生產(chǎn)時(shí)間概念有機(jī)地統(tǒng)一在一起。重視潛在利潤意味著企業(yè)在會計(jì)觀方面要具備一種復(fù)合思維：為了長遠(yuǎn)目標(biāo)，應(yīng)該使庫存越少越好，而不是當(dāng)前利潤越多越好。上述三家汽車企業(yè)的財(cái)務(wù)資料證明：如果庫存資產(chǎn)的增加額超過了銷售額的總利潤，潛在利潤就會遭受損失。??

由此，我們不難理解為什么豐田公司要在新世紀(jì)引進(jìn)“大幅度改善”、“零不良”等突破極限的概念了。諸如變革材料、聘任臨時(shí)工為正式工這樣的措施，效果可能并不會立刻在利潤上得到反映，但這是在積蓄潛在利潤。?

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